Se i dipendenti possono usufruire del Trattamento di Fine Rapporto (TFR), gli amministratori di società possono beneficiare del Trattamento di Fine Mandato TFM.
Il TFM è uno strumento utilizzato inizialmente da grandi aziende per garantire ai propri amministratori un compenso aggiuntivo, ad oggi viene scelto e adottato anche da numerose piccole e medie imprese consentendo di sfruttare notevoli vantaggi sia per l’azienda che per l’amministratore che lo riceve.
Infatti, rappresenta una vera e propria forma di risparmio e pianificazione fiscale per le aziende, oltre che ad essere una tutela aggiuntiva molto importante per gli amministratori delle società a responsabilità limitata.
1. Definizione generale
Il trattamento di fine mandato o TFM rappresenta, per gli amministratori, un compenso aggiuntivo a quello ordinario stabilito dallo statuto ovvero dall’assemblea dei soci. Il TFM non è specificatamente disciplinato da una norma ma origina dal combinato disposto degli articoli 2120 e il 2364 del Codice civile in base ai quali la società può stabilire un compenso aggiuntivo e differito per i propri amministratori simile al trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti (TFR).
È importante precisare che, anche se tale compenso viene corrisposto agli amministratori alla fine del loro mandato, è necessario che la sua erogazione sia stabilita nell’atto costitutivo e da una delibera assembleare.
Il TFM rappresenta, sia civilisticamente che fiscalmente, una voce di costo per la società, al pari del TFR dei dipendenti, che può essere dedotto integralmente.
Tuttavia, mentre per il TFR ci sono delle regole ben precise di calcolo, per il TFM non è possibile individuare tali regole. La sua quantificazione, infatti, è lasciata alla libera contrattazione delle parti ma è bene che l’ammontare di tale indennità sia determinato tenendo conto di un criterio di ragionevolezza e quindi valutando ad esempio le dimensioni aziendali, la struttura, il volume d’affari nonché la complessità dell’amministrazione societaria.
2. Trattamento contabile
Contabilmente trattasi di un accantonamento ad apposito fondo, Fondo TFM, da rilevarsi alla fine dell’anno con la seguente scrittura:
| dare | avere | ||
| Accantonamento a fondo TFM | CE | xxx | |
| Fondo TFM | SP | xxx |
Tuttavia, se la società preferisce accantonare l’indennità ricorrendo ad apposita polizza assicurativa occorre distinguere il caso in cui beneficiaria della stessa è la società dal caso in cui, invece, beneficiario è il medesimo amministratore.
Contraente e beneficiario corrispondono alla società
Se il contraente e il beneficiario corrispondono alla società si dovranno rilevare sia i premi pagati che l’accantonamento al fondo. In particolare, al momento del pagamento della polizza si movimenterà un conto attivo di Stato Patrimoniale iscritto tra le Attività finanziarie immobilizzate ovvero tra i Crediti diversi:
| dare | avere | ||
| Polizza TFM | SP | xxx | |
| Banca c/c | SP | xxx |
e successivamente si rileverà l’accantonamento al fondo con apposita posta di conto economico:
| dare | avere | ||
| Accantonamento a fondo TFM | CE | xxx | |
| Fondo TFM | SP | xxx |
Evidentemente in presenza di una polizza assicurativa occorrerà anche rilevare a conto economico, nella voce C16, i proventi finanziari della stessa quale differenza tra capitale liquidato e premi pagati.
Al momento della cessazione del rapporto di amministrazione occorrerà liquidare l’indennità accantonata stornando il fondo, rilevando il debito verso l’amministratore al netto della ritenuta e dei contributi Inps a suo carico. Le scritture da effettuare sono le seguenti:
| dare | avere | ||
| Fondo TFM | SP | xxx | |
| TFM c/liquidazione | SP | xxx | |
| dare | avere | ||
| TFM c/liquidazione | SP | xxx | |
| Erario c/ritenute | SP | xxx | |
| Inps c/contributi | SP | xxx | |
| Banca c/c | SP | xxx | |
| dare | avere | ||
| Erario c/ritenute | SP | xxx | |
| Inps c/contributi | SP | xxx | |
| Banca c/c | SP | xxx |
Successivamente la società come beneficiario incasserà il capitale assicurato, al netto delle ritenute, provvedendo al contempo ad estinguere la voce patrimoniale aperta alla polizza TFM e rilevando i proventi finanziari con la seguente scrittura:
| dare | avere | ||
| Banca c/c | SP | xxx | |
| Erario c/ritenute subite | SP | xxx | |
| Polizza TFM | SP | xxx | |
| Oneri finanziari | CE | xxx |
Contraente è la società e beneficiario è l’amministratore
Nel caso in cui, invece, contraente della polizza sia la società e il beneficiario della stessa sia l’amministratore le scritture contabili relative alla rilevazione della polizza e all’accantonamento sono le stesse analizzate in precedenza, ma al momento della liquidazione della indennità si dovrà:
- procedere allo storno del fondo TFM con la relativa polizza
| dare | avere | ||
| Fondo TFM | SP | xxx | |
| Polizza TFM | SP | xxx |
- rilevare il debito verso l’Inps per i contributi dovuti sulla indennità e rilevare la ritenuta quale credito verso l’amministratore
| dare | avere | ||
| Inps c/contributi | SP | xxx | |
| Contributi Inps c/azienda | CE | xxx | |
| Crediti vs amministratore per contributi a suo carico | SP | xxx |
In questo caso i proventi dell’assicurazione verranno corrisposti direttamente all’amministratore
3. Trattamento fiscale
Per la società
In base all’art. 105, co. 4, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi TUIR, gli accantonamenti annuali relativi all’indennità di fine mandato sono deducibili per competenza, in misura corrispondente alla quota maturata nell’esercizio, è infatti previsto che “Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f)”
L’articolo 105, co. 1, del TUIR, al quale si fa espresso rimando, stabilisce che “Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’articolo 2117 del Codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi”.
A tal proposito, la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 26431 del 19.10.2018, ha affermato che “Le aziende possono decidere di corrispondere agli amministratori, al termine del loro mandato, una indennità definita “trattamento di fine mandato”, quale compenso aggiuntivo a quello ordinario stabilito dallo statuto sociale ovvero dall’assemblea dei soci e lasciato alla libera contrattazione delle parti. […] In base al combinato disposto degli articoli 105 e 17, del Tuir il regime di deducibilità adottato per i costi in argomento è pertanto quello di competenza sempre che il diritto al TFM risulti da atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto; solo in tale evenienza in ciascun esercizio sono deducibili le quote maturate a favore dei singoli amministratori e accantonate nell’apposito fondo, indipendentemente dal fatto che la loro manifestazione finanziaria avverrà solo in un momento successivo. In caso contrario è estesa anche al TFM l’applicazione del principio di cassa disposto dall’articolo 95, comma 5, Tuir, per i compensi spettanti agli amministratori, e gli accantonamenti in esame sono deducibili dal reddito d’impresa nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento. Le indennità per il trattamento di fine mandato (TFM) hanno, quindi, per quanto rileva nel presente giudizio, un diverso trattamento fiscale a seconda che le stesse risultino o meno da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto”.
Quindi, in applicazione di tale disciplina:
- gli accantonamenti al fondo TFM “sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio” in conformità agli accordi contrattuali conclusi tra le parti (se risultanti da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto), in quanto non esistono disposizioni legislative che regolino le modalità di determinazione di tale indennità o che prevedano limiti alla relativa deducibilità, come invece talvolta sostenuto dall’Amministrazione finanziaria nei casi in cui l’ammontare degli accantonamenti eccedesse quanto previsto dall’articolo 2120 del Codice civile per i lavoratori dipendenti;
- gli accantonamenti al fondo TFR per i lavoratori dipendenti “sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi” (e, quindi, in conformità all’articolo 2120 del Codice civile, che stabilisce che le quote siano determinate in misura “pari e comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5”).
L’Agenzia delle Entrate ha talvolta considerato parzialmente indeducibile l’accantonamento al fondo TFM rilevato nell’anno di competenza, ritenendo analogicamente applicabile il limite di deducibilità previsto per l’accantonamento al fondo TFR di lavoro dipendente (articolo 2120 del Codice civile) in misura “pari e comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5”), ciò nonostante si tratti di accantonamenti regolati, civilisticamente e fiscalmente, in modo del tutto autonomo e distinto.
Tali rilievi dell’Amministrazione finanziaria sono stati oggetto di numerosi contenziosi e di un intenso dibattito giurisprudenziale.
L’orientamento giurisprudenziale largamente prevalente contrasta la tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate; per esempio sulla questione si è espressa la Commissione Tributaria Regionale CTR Milano che, con la sentenza n. 5280/18/2018 del 03.12.2018, ha ribadito i seguenti principi: “Il trattamento di fine mandato, diversamente dal trattamento di fine rapporto, “non è disciplinato da nessuna norma specifica, avendo natura pattizia, e ad esso, come anche per la parte non differita dei compensi degli amministratori, risulta dunque applicabile semplicemente il criterio di congruità e di ragionevolezza che si fonda sulla misura proporzionale ai compensi annualmente corrisposti. Tanto premesso, si deve qui ribadire che il legislatore non ha posto un tetto massimo di deducibilità dell’accantonamento periodico al fondo TFM e, tanto meno, ha disposto che l’accantonamento di cui si discute debba essere limitato al valore fisso convenzionale pari al numero di mensilità (13,5) a cui i lavoratori subordinati hanno diritto. Tale orientamento trova conferma anche nella risoluzione n. 124/E del 13.10.2017 emessa dall’Agenzia delle Entrate, dove si afferma che l’ammontare del TFM è determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa. Non è da ritenersi sindacabile la deduzione di un accantonamento che non sia eccessivo e sproporzionato con riguardo alla realtà specifica dell’azienda, quando questo risulti, come nel caso in esame, conseguente ad una delibera assembleare presa secondo criteri di ragionevolezza e congruità, a nulla rilevando il riferimento alle specifiche norme adottate dal legislatore per il rapporto di lavoro subordinato”.
Tale orientamento era già stato espresso dalla stessa CTR Milano, con la sentenza n. 3749/16/2018 dell’11.09.2018, ove aveva rilevato che “L’amministrazione finanziaria non ha il potere di valutare la congruità dei compensi corrisposti come TFM agli amministratori di società di persone. Tali somme sono deducibili come costi, sicché deve concludersi che nel sistema attuale la spettanza e la deducibilità degli emolumenti a favore degli amministratori è determinata dal consenso che si forma tra le parti o nell’ambito dell’ente sul punto, senza che all’ufficio sia riconosciuto un potere specifico di valutazione di congruità. Giustappunto, l’indennità di fine mandato è sostanzialmente assimilabile all’indennità di fine rapporto prevista per i lavoratori dipendenti; tuttavia, mentre per il TFR, sia il codice civile, (articolo 2120) sia la normativa fiscale (articolo 105 Tuir, commi 1 e 2) disciplinano e limitano la quota annuale di accantonamento deducibile, stabilendo che l’entità di tale trattamento si calcoli sull’importo della retribuzione annua diviso per 13,5, per il TFM, invece, non esiste alcuna norma di riferimento. Pertanto, non vi è limitazione all’ammontare”.
In sintesi, quindi, il TFM deve essere determinato tenendo conto di un criterio di ragionevolezza e quindi valutando ad esempio le dimensioni aziendali, la struttura, il volume d’affari nonché la complessità dell’amministrazione societaria e soprattutto tenendo ben presente il concetto di data certa.
Se non si vuole correre rischi occorre, prima di dedurre il costo per competenza, redigere il verbale assembleare di nomina dell’amministratore con attribuzione del TFM, e provvedere successivamente all’accettazione dell’incarico da parte dell’amministratore.
Mezzi idonei a determinare la certezza della data dell’atto di nomina sono:
- estratto notarile del libro delle delibere assembleari,
- notifica all’amministratore della delibera di nomina,
- invio all’amministratore della copia della delibera a mezzo raccomandata in plico senza busta,
- registrazione della delibera presso l’Agenzia delle Entrate.
Per l’amministratore
La manovra Monti è intervenuta sulla metodologia di tassazione del TFM in capo al percipiente, co. 31, art. 24 del D.L. n. 201/11, stabilendo che le indennità di fine mandato corrisposte agli amministratori di società di capitali devono essere tassate ordinariamente a prescindere dalla loro entità solo in mancanza di atto con data certa. In presenza di atto con data certa la tassazione avverrà quindi separatamente fino alla franchigia di un milione di euro. Quanto alla decorrenza il co. 31 dell’art. 24 del DL 201/11 prevede che: “le disposizioni di cui al presente comma si applicano con riferimento alle indennità ed ai compensi il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011”.
Si evidenzia che in sede di erogazione il TFM sarà oggetto di prelievo sia ai fini previdenziali (INPS) che erariali tramite una ritenuta a titolo di acconto (IRPEF).
4. Conclusione
L’utilizzo del TFM ha pertanto un duplice vantaggio di natura fiscale:
- rappresentando un costo deducibile per l’azienda, tende ad abbassare la base imponibile sulla quale applicare l’IRES;
- l’amministratore quando andrà ad incassare questi soldi, potrà beneficiare di una tassazione agevolata.
Dunque, l’utilizzo di strumenti come il TFM può dare una marcia in più all’imprenditore per ridurre l’impatto fiscale e, allo stesso tempo, utilizzando correttamente il TFM al termine del proprio lavoro, si potrà concedere con maggiore serenità un periodo di riposo con una “buona uscita senza limite”.
Oltre al beneficio fiscale, il TFM può essere considerato come importante polmone pensionistico, senza avere però i vincoli del Fondo Pensione, nel senso che viene incassato interamente a prescindere dall’ammontare maturato e non deve per forza essere trasformato, interamente o in parte in rendita.
L’amministratore, al momento dell’uscita dell’azienda non avrà quindi alcun limite per il suo utilizzo, è vero però che, a differenza del TFR dei dipendenti, finché permane il rapporto di collaborazione, in questo caso non possono essere chieste anticipazioni.
Un altro grande beneficio che si può ottenere accantonando il TFM è che si può pensarlo come ad una sorta di riserva disponibile per chi volesse terminare di lavorare prima del raggiungimento dell’età pensionabile.
È questo il caso di molti amministratori di società, che decidono di lasciare o allentare gli impegni lavorativi in azienda, magari lasciando questo onere ai figli, pur rimanendo soci della società: non percepisco più compensi, non distribuisco utili per evitare la tassazione, ma posso utilizzare per la mia vita quotidiana, ciò che ho accantonato negli anni come TFM.
Infine, il TFM è una garanzia anche per quell’amministratore che si trovasse in condizione di dover essere “licenziato” per il quale quanto accantonato potrebbe consentire di avere il tempo e le risorse per ritrovare la giusta riallocazione nel mercato del lavoro.
Francesco Cospito (Partner CA Group)
